Как отражается чистая прибыль в бухгалтерском балансе

Комментарии к ПБУ 18-полные. Отражение в учете и отчетности налога на прибыль: практическая реализация ПБУ 18/02 (Версия для печати) | РБС
Комментарии к ПБУ 18-полные. Отражение в учете и отчетности налога на прибыль: практическая реализация ПБУ 18/02
С точки зрения отражения в отчетности доходов и расходов организации налог на прибыль по сравнению с другими налогами является особенным. Если все остальные налоги включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (единый социальный налог, невозмещаемый НДС и др.) либо рассматриваются как операционные расходы (налог на имущество, налог на рекламу и т.п.), то начисление налога на прибыль — это расход чистой прибыли организации, а потому он всегда пристально контролируется собственниками (учредителями), т.к. уменьшает уже не финансовый результат деятельности организации, а объем прибыли, подлежащей распределению. В процессе такого контроля неизбежно возникает вопрос, почему объем прибыли, отраженный в отчете о прибылях и убытках, умноженный на ставку налога, практически никогда не соответствует объему налога, причитающегося к уплате в бюджет. Ответ на этот вопрос дают показатели отложенного налога, процедуру расчета которых и регулирует новое ПБУ.
Цели ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“
Важно, что введение в действие ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ никак не влияет на порядок расчета налога на прибыль, заполнение декларации и взаимоотношения организации с налоговыми органами в части исчисления налоговой базы или величины налога на прибыль. Минфин России в соответствии со своей компетенцией лишь определяет, каким образом начисление налога должно отражаться в бухгалтерском учете и отчетности, а главное — за счет каких источников начисляется налог, какие активы и обязательства при этом формируются. То есть все остается на своих местах: порядок исчисления налоговой базы и налога регулируется нормативными актами по налогообложению, порядок отражения налога в бухгалтерском учете и отчетности — нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Исходя из текста приказа Минфина № 114, которым утвержден текст ПБУ 18/02, и самого стандарта, можно выделить две группы целей, преследуемых его разработчиками:
• о взаимосвязи показателя прибыли, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль;
• о формировании и отражении в отчетности сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
Однако в ПБУ 18/02 добавлены еще одна цель его реализации — не просто расчет отклонения налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль, а формирование в бухгалтерском учете налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. На этом основании в профессиональной печати появились комментарии, что ПБУ “позволит формировать налоговую базу в налоговом учете“, и даже, что “налог на прибыль по итогам I квартала 2003 г. должен быть рассчитан по новым правилам“.

Подтверждением того, что разработчики ПБУ преследовали цель исчисления именно налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, является широко цитируемая сегодня Резолюция Конгресса бухгалтеров и аудиторов России “Учет, налоги и аудит — 2002“, в п.7 которой указано, что участники Конгресса поддерживают “решение Минфина России об установлении альтернативного механизма расчета величины налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета, предусмотренного в ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль““. От себя добавим, что ПБУ 18/02 предлагает “альтернативный механизм“ исчисления не налогооблагаемой прибыли, а непосредственно налога на прибыль.
Как мы уже сказали выше, исчисление налога находится в компетенции налогового законодательства, поэтому если разработчики ПБУ и преследовали цель “дискредитировать налоговый учет“, то сделали они это совершенно напрасно.
Дело в том, что сложность исчисления требуемых показателей, невозможность хранения информации о них в системном бухгалтерском учете ставит возможность практической реализации этой цели под сомнение. Однако наши сомнения могут быть противопоставлены уверенности разработчиков ПБУ, облаченных нормотворческими полномочиями, что позволяет надеяться на их компетентность. Поскольку практической реализации процедуры, регламентированной ПБУ 18/02, еще не было, то только практика будет критерием истины о том, возможно ли таким способом регулярно (т.е. не один раз, а из квартала в квартал), достоверно (т.е. с точностью до копейки) и своевременно (т.е. в сроки, установленные Налоговым кодексом) исчислять величину налога на прибыль.
Причем спор о том, возможно или не возможно на базе ПБУ 18/02 посчитать сумму налога к уплате в бюджет, становится ничтожным, если учесть, что согласно статье 23 НКРФ налогоплательщики обязаны не только уплачивать законно установленные налоги, но и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. А именно возможности по заполнению налоговых деклараций методика исчисления налога, предложенная ПБУ 18/02, как раз и не содержит. Поэтому даже самое правильное и подробное исполнение ПБУ 18/02 не решит всех задач по работе с налогом на прибыль.

Дело в том, что методика ПБУ 18/02, которую мы будем рассматривать ниже, в системном бухгалтерском учете формирует величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, посредством корректировок величины налога на бухгалтерскую прибыль, поэтому она не позволяет получать информацию о величине доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Значит, такая информация должна формироваться внесистемно — за балансом или в параллельной системе налогового учета. Таким образом, уже на этом основании мы приходим к выводу, что ПБУ 18/02 не умаляет необходимость налогового учета, а лишь надстраивает на него весьма громоздкую и трудоемкую надстройку, необходимость которой в налог
овых целях сомнительна.
Если обратиться к МСФО 12 “Налоги на прибыль“ (МСФО 12 цитируется по изданию “Международные стандарты финансовой отчетности“ (М., издательство “Аскери“).), то общепринятые цели учета отложенного налога исключают какие бы то ни было претензии на его использование для целей налогообложения (поскольку требования налогового законодательства разных стран весьма различны, разработчики МСФО таких целей никогда не преследуют). Согласно МСФО учет налога на прибыль должен обеспечить:
• Исполнение принципа временной определенности факторов хозяйственной деятельности, а именно начисление налога на прибыль не тогда, когда он должен быть уплачен, а тогда, когда появилась прибыль, обусловливающая появление этого налога. А также отразить в учете и отчетности не только текущие, но и будущие налоговые последствия (доходы и расходы).
• Отражение взаимосвязи прибыли, исчисленной согласно требованиям бухгалтерского учета, с налогооблагаемой прибылью.
Результатом такого подхода являются допустимая трудоемкость бухгалтерских процедур по исчислению разниц, ограниченная необходимостью исчисления только существенных разниц (но не с точностью до копейки, как в ПБУ 18/02).
Именно преследование цели исчисления в системном бухгалтерском учете налога на налогооблагаемую прибыль, подлежащего уплате в бюджет, принципиально отличает ПБУ 18/02 от МСФО 12.
Кроме того, необходимо добавить, что хотя такая цель в тексте стандарта буквально и не формулируется, но МСФО 12 ее все же преследует. Речь идет о цели предотвращения завышения прибыли. Принципиальное отличие ПБУ 18
/02 от МСФО состоит в том, что необходимость исчисления в бухгалтерском учете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, не позволяет в полной мере учитывать в этой методике принцип осмотрительности, но об этом ниже, когда будут раскрыты методики исчисления соответствующих показателей.
Новые термины и понятия, вводимые ПБУ 18/02
Для целей исчисления новых показателей необходимо дать определение следующим новым понятиям.
Разницы — разница (разность) между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.3 ПБУ 18/02).
Начать надо с того, что и бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль — это разница между полученными за отчетный период доходами и понесенными за тот же период расходами. Здесь важно подчеркнуть, что прибыль формируют именно расходы, а не затраты, поскольку затраты — это только стоимостная оценка использованных ресурсов, а расходы — уменьшение экономических выгод в связи с выбытием активов без равновеликого прироста активов. Поясним сказанное. Все ресурсы, использованные за период, если их стоимость может быть измерена, отражаются на счетах затрат: Дт20 Кт70 — использование трудовых ресурсов, Дт20 Кт10 — использование материальных ресурсов и т.п. Однако наличие затрат еще не означает наличия равновеликого расхода — затраты могут остаться в составе стоимости незавершенного производства или в составе себестоимости готовой продукции на складе. Расходы появляются только при выбытии активов — готовой продукции или товаров, иного имущества (основных средств, материальных запасов и т.п.). Причем выбытие актива не должно сопровождаться поступлением иного актива той же стоимости, иначе это не будет расходом. Например, Дт10 Кт60 и Дт60 Кт51 — покупка сырья, Дт58 Кт51 — выдача займа, Дт62 Кт51 — перечисление аванса; все это не расходы, потому что выбытие денежных средств сопровождается равновеликим притоком запасов, финансовых вложений или дебиторской задолженности. Напротив, Дт90 Кт43,41 — списание отгруженной продукции или товаров, Дт90 Кт20 — списание стоимости оказанных услуг, выполненных работ, Дт91 Кт01 — списание остаточной стоимости основных средств; все это расходы, потому что выбытие имущества сопровождается поступлением активов иного размера — цены с учетом маржи, которая, собственно, и будет приб

Начиная с 2003 года при подготовке бухгалтерской отчетности все Текущий налог на прибыль отдельно в балансе не отражается, 

Определение Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)  в годовом бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» (в 

Отражается прибыль и в годовой бухгалтерской отчетности. Например, в балансе ее можно найти по строке «Нераспределенная